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一、新旧会计准则中所得税会计核算的变化 《企业会计准则第18号――所得税》充分借鉴了《国际会计准则第12号――所得税》的做法，其变化主要体现在以下三个方面： （一）增加了“暂时性差异”的概念。旧准则中所得税核算的对象是永久性差异和时间性差异：而新会计准则在时间性差异的基础上增加了“暂时性差异”。时间性差异同时是暂时性差异，而暂时性差异有可能不是时间性差异。 （二）所得税核算方法采用资产负债表债务法。旧准则中规定，所得税核算方法可以采用应付税款法和纳税影响会计法；纳税影响会计法又可分为递延法和债务法（这里的债务法以会计利润为基础的债务法）两种；按照新准则规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产负债的账面价值，与其计税基础存在差异的，应当按照准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债，也就是以资产负债表为基础的债务法来核算递延所得税。 （三）用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目反映暂时性差异。在旧准则中，时间性差异在纳税影响会计法下对未来所得税的影响，反映在“递延税款”中，作为一个单独项目列示在资产负债表中；而新会计准则采用资产负债表债务法，暂时性差异对未来所得税的影响，分别反映在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中。 二、对于新增概念的解读 （一）资产的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税经济利益中抵扣的金额。． 例如：一批存货账面原值为100万元，已计提存货跌价准备30万元，账面价值为70万元，在未来销售过程中，可以抵扣应税经济利益的成本为100万元，那么，存货的计税金额就是100万元，产生的暂时性差异就是30万元，影响当期的所得税费用。 （二）负债的计税基础。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 例如：应付工资10万元，本期计税时相关费用已抵扣，未来期间支付后不得再从应纳税所得额中扣除，因此，计税基础为10万元，没有差异，不产生递延所得税资产或递延所得税负债。 （三）暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异又可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。 如某企业2007年末无形资产（土地使用权）账面余额为300万元，其中原账面余额为200万元，在企业改制评估中增值100万元。按税法规定，评估增值不能抵税，可抵税的是原始成本，即无形资产的计税基础为200万元。因此，无形资产账面价值300万元大于其计税基础200万元，形成应纳税暂时性差异100万元。反过来，当资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与账面价值0之间的差额也属于暂时性差异。 三、资产负债表债务法的核算 由于资产负债表债务法以资产负债表为重心，对资产负债表项目直接确认，对利润表间接确认，这样做，更好地反映了资产负债表上各项资产和负债的真实性，满足决策有用性的会计目标。 （一）所得税资产负债表债务法核算步骤。 首先，按照适用的税法规定计算确定当期应交所得税； 其次按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产或递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。按照相关准则中对于资产和负债与其计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。 再次，比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定资产负债表日递延所得税资产和递延所得税负债的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比。最后计算当期所得税费用。当期所得税费用＝当期所得税＋递延所得税（加递延所得税负债－递延所得税资产）。 例如：某公司一台设备原价1200万元，不考虑净值影响，税法规定折旧年限为6年，会计规定折旧年限为3年，该公司前2年每年实现税前会计利润为2000万元，后4年每年实现会计利润为2800万元，公司前2年所得税税率为33%，后4年为15%，用资产负债表债务法计算每年的所得税，并进行账务处理。 第一、二年： 应交所得税＝660＋66＝726（万元） 会计年折旧额＝1200÷3＝400（万元）。 税法年折旧额＝1200÷6＝200（万元） 固定资产账面价值与计税基础之间差额所产生的递延资产＝（1000－800）×33%＝66（万元） 所得税费用＝726－66＝660（万元） 会计分录： 借：所得税 6600000 递延所得税资产 660000 贷：应交税金――应交所得税 7260000 第三年： 应交所得税＝（2800＋200）×15%＝450（万元） 会计年折旧额＝400万元 税法年折旧额＝200万元 税率变动冲减递延所得税资产＝200×2年×（15%－33%）＝－72（万元） 所得税费用＝450＋72－30＝492（万元） 会计分录： 借：所得税 4920000 贷：应交税金――应交所得税 4500000 递延税款――递延所得税负债 420000 第四年、第六年： 应交所得税＝（2800－200）＋15%＝390（万元） 会计年折旧额＝O 税法年折旧额＝200万元 固定资产账面价值与计税基础之问差额所产生的递延所得税负债＝200×15%＝30（万元） 所得税费用＝390＋30＝420（万元） 会计分录： 借：所得税 4200000 贷：递延所得税负债 300000 应交税金――应交所得税 3900000 （二）可结转后期的尚可税前弥补的亏损问题。旧的所得税制度对于可结转后期的尚可税前弥补的亏损，在亏损弥补前，当期不确认所得税利益。在新准则中，对于能够结转到后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认为递延所得税资产，抵减所得税利益在亏损当年确认。 例如：某公司在2004年至2007年间每年应税收益分别为－2000万元、800万元、400万元、1000万元，适用税率均为25%，假设无其他暂时性差异。 按原制度规定，第一年至第三年不做账务处理，2007年有50万元（200×25%）的所得税费用并交税。 按新准则账务处理如下： 2004年，补亏形成可抵扣暂时性差异 借：递延所得税资产 5000000 贷：所得税――补亏减税 5000000 2005年，弥补亏损400万元 分录： 借：所得税 2000000 贷：递延所得税资产 2000000 2006年弥补亏损400万元 分录： 借：所得税 1000000 贷：递延所得税资产 1000000 2007年，弥补亏损额为2000－800－400＝800（万元） 分录： 借：所得税 2500000 贷：递延所得税资产 2000000 应交税金――应交所得税 500000 （三）注意事项： 1．弥补亏损的会计处理。新准则对弥补亏损允许确认所得税利益，确认递延所得税资产，这就要求企业必须在五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出正确判断，如果不能转回，那么，就不应该确认该项递延所得税资产。 2．在原来的所得税制度中，没有规定对递延税款借项计提减值准备，在新准则中规定了，企业应当在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，并且，在很可能获得足够的应纳税所得额时，应当转回。 |
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